Legalidad del cierre de establecimiento por incumplimiento de obligaciones tributarias

Por estos días  nuestra capacidad de asombro es un  producto cada vez más escaso, esto es particularmente lamentable, cuando se trata de acostumbrarnos  a los constantes atropellos del que es objeto el sector productivo del país por parte de la Administración Tributaria. Escuchar la noticia sobre cierres masivos de establecimiento ya no es algo que llame la atención de muchos, en vista de lo reiterado y masificado de esta medida, el que no haya sido cerrado, que tire la primera piedra….

El cierre de establecimiento es una sanción accesoria establecida en el Código Orgánico tributario en los artículos 101 y 102, derivada del incumplimiento de deberes formales vinculados con el Impuesto al consumo, conocido por todos como IVA. Es así como el Artículo 101 señala “…Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito…”.

A su vez, el Artículo 102 establece “…En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos….” Cuáles son estos ilícitos?, veamos:

-      No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

-      Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

-      No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

-      No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o el micro archivos.

 

Hasta este punto,  se puede presumir  que el órgano rector tributario actúa perfectamente ajustado a derecho cada vez que decide el cierre de establecimiento por las causales mencionadas. El estudio de la  legalidad en los cierres de establecimientos no puede hacerse de forma generalizada, pues cada caso reviste aspectos muy particulares, sin embargo existen causales de cierres tan generalizadas, que nos permiten efectuar algún análisis  de utilidad para los contribuyentes. En este estudio se revisará la legalidad del cierre de establecimientos desde dos ópticas distintas que nos arroja la jurisprudencia nacional.

                                                                                                                                     

En un primer análisis, es importante discurrir sobre los criterios adoptados por los representantes de la Administración tributaria a la hora de fiscalizar y dictaminar el incumplimiento de normas tributarias. De la observación de los informes sobre cierres de establecimientos, es evidente que en muchos de los informes sobre cierres de establecimientos, es evidente que en muchos de los casos, la causal principal  es la establecida en el artículo 102 , aparte 2, del Código Orgánico Tributario: “Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes”. Esta materia se encuentra normada en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al valor Agregado y en los artículos, y 70, 72, y 75 de su Reglamento.

 

En este sentido queremos resaltar la decisión emitida por el Tribunal Contencioso Tributario de la Región Los Andes, del 26 de Febrero del 2009, en donde se declaro la improcedencia de la sanción aplicada por el Seniat, a razón de que según su criterio, el cual se transcribe “que el contribuyente no cumplió con lo requerido en lo siguiente términos: “Libro de compras del Impuesto al Valor Agregado para el periodo de noviembre 2007 no cumple con los requisitos ya que en algunos casos registró erróneamente la fecha de emisión de algunas facturas de compras, por ejemplo: la factura N° 195 de importadora Vanessa y Estefany C.A, tiene fecha de facturas 31-10-2007 y fue registrada en el libro de compras con fecha 03-11-2007”. En otras palabras, el contribuyente había sido sancionado por haber registrado una factura en fecha errónea en el libro de compras, no cumpliendo con el deber formal de registrar las facturas en orden cronológico.  En este punto,  hago un alto y  le pregunto a los lectores,  cuantas veces han recibido una factura de servicio público atrasada y posterior a la  fecha de declaración del IVA, siendo imposible efectuar las modificaciones necesarias en el libro?, creo que esto nos pasa todos los meses, o casi todos.

 

Revisemos ahora la decisión del tribunal: “Se observa que el recurrente no cumplió con el deber formal de registrar en forma correcta la factura N° 000195 de fecha 31/10/2007 en el libro compras llevados para el mes de noviembre de 2007, pues como se evidenció al folio 57, la referida factura fue incorrectamente registrada en el libro con fecha distinta a la que corresponde, e incumpliendo con el numeral a) del artículo 75 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado y en vista que el incumplimiento fue en un (1) sólo registro en el libro de compras es preciso hacer hincapié en lo referente. 

Se desprende que efectivamente la administración incurrió en el falso supuesto de hecho, al calificar como infracción formal el hecho de: Presentar el libro de compras de I.V.A que no cumplen con los requisitos, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo 01/11/2007 y 30/11/2007, habiéndose acreditado suficientemente en autos que tales omisiones se refieren a un error material, existiendo una errónea manera de calificar los hechos por parte del fiscal actuante y del jefe de la División de Fiscalización, en cuanto al error material o de cálculo la profesora Fanny Rubio Caldera, señalo: 
“Se incurre en un error de cálculo cuando se realiza equivocadamente una operación matemática, siempre y cuando los sumados o factores que hayan servido de base a dicha operación no adolezcan de error alguno, sino por el contrario, sean exactos. 

Pero por otro lado, es importante destacar que los errores del cálculo en su esencia son considerados errores materiales, lo cual parece indicar que constituyen un ejemplo de aquellos. Así mismo, tales errores por principio son considerados irrelevantes, salvo que, recaigan sobre un aspecto que haya sido base esencial para la manifestación del consentimiento. 

En consecuencia, desde la perspectiva anotada el carácter ofensivo del error de cálculo deriva tanto de aquello en lo cual consiste (un computo mal efectuado), como la no esencialidad de la cosa objeto del contrato sobre el cual recae”. (La Potestad Correctiva de la Administración Pública, Editorial Jurídica Venezolana; Fanny Rubio Caldera, Caracas. 2004. Pág. 57) 

Pues bien, un error material no será capaz de producir una infracción y hacer merecedor de la sanción, cuando de la totalidad del libro se desprende que todos los demás asientos referente al nombre o al Razón Social del Proveedor, están bien realizados (F-57), caso contrario habría ilícito formal. La línea que divide el ilícito formal en materia tributaria y el error es muy delgada, sin embargo, la lógica, la magnitud del perjuicio fiscal, la gravedad de infracción, y la intencionalidad o negligencia del sujeto infractor son elementos cuya valoración es indispensable para calificar la aplicación o no de la sanción. 

En razón de todo lo antes expuesto, y habiendo comprobado que el contribuyente cumplió con todo lo requerido en el momento de la verificación, lo que no pudo dar lugar a sanciones por incumplimiento de deberes formales, pues de autos se evidencia la ocurrencia de un error excusable en los datos (F-57), lo que hace necesario afirma la improcedencia de la sanción aplicada, ha sido un criterio reiterado de este despacho y se ha aplicado en sentencia publicada identificada con el número de Expediente 1572, registrada con el número de sentencia 536-2008 de fecha 18/11/2008; razón por la cual se anula la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/333/2008/00249, y la planilla de liquidación N° 051001225001589 y así se decide.”

 

En el último párrafo que subrayo,  se encuentra a mi juicio personal,  una de las causales de tantos injustos cierres de establecimientos.  La administración tributaria cuando cumple con su función de fiscalizar a los contribuyentes, no  está valorando el perjuicio fiscal, la gravedad de la infracción o la intencionalidad o negligencia del sujeto infractor, por el contrario pareciese haberse desatado una suerte de casería de brujas en donde el único fin al efectuar una fiscalización, es ejecutar  el cierre del establecimiento  de cualquier forma.

 

Derecho a la presunción de la Inocencia

 

Otra  óptica bajo la cual puede analizarse la legalidad del cierre de establecimientos, es bajo la premisa de que este acto pudiese vulnerar el derecho a la presunción  de la inocencia . Al respecto los tribunales de la  República también han fijado posición,  como se evidencia en  sentencia emitida por  el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana   de   Caracas        el diecisiete de septiembre de dos mil cuatro, cuando se  declara CON LUGAR la acción de amparo interpuesta por la sociedad mercantil INVERSIONES GARDEN PLACE 002, C.A. , y en consecuencia SUSPENDE LA Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VOF-2004-3416-1, de fecha 09 de julio de 2004, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mientras se declara la nulidad de la misma a través del Recurso Contencioso Tributario,  y exhorta  Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), deberá ABSTENERSE de imponer sanciones de la misma naturaleza por los mismos hechos en contra de la accionante. 

 

En este caso el contribuyente había sido sancionado nuevamente por  incumplimiento de lo establecido en el Artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, al determinar la Administración Tributaria que el contribuyente había incumplido con los requisitos de identificar a los clientes y colocar el número de registro de información fiscal en el libro de ventas, para los períodos del año 2002 y 2004, habiéndosele ordenado la clausura del establecimiento sin perjuicio de las sanciones pecuniarias.

 

El contribuyente,  por medio de su representante legal decidió solicitar acción de amparo en contra la resolución de imposición de sanción, alegando vulneración de derechos fundamentales establecidos en la Carta Magna, como lo son el derecho a la presunción de la inocencia y el derecho al trabajo entre otros.

 

Al respecto se transcriben algunas de las consideraciones para decidir:

”Con relación a la Violación del Derecho a la Presunción de Inocencia invoca la sentencia del 07 de agosto de 2001, en el expediente N° 00-0682, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, sosteniendo que el derecho a la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador, del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades. 


Que la presunción de inocencia implica una regla de tratamiento del imputado en el proceso penal o del sometido al procedimiento sancionador, que proscribe que pueda ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada. Que, como puede suponerse, afecta directamente a la capital cuestión de la ejecución de las sanciones antes de haber sido declaradas firmes o confirmadas en la vía judicial o administrativa”.

 

“Ahora bien, en toda averiguación sancionatoria de la Administración pueden distinguirse tres fases. En la primera, surgen indicios de culpabilidad respecto a un sujeto en específico, los cuales motivan la apertura de la investigación. Tales indicios de culpabilidad serán el fundamento de “cargos” a que se refiere el numeral primero del artículo 49 constitucional. 

El catedrático español Luciano Parejo Alfonso, con respecto a esta primera fase de iniciación del procedimiento, lo siguiente: 

“El acto de iniciación o incoación tiene un contenido mínimo predeterminado, que comprende la identificación de la persona o personas presuntamente responsables; la exposición sucinta de los hechos motivantes, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder...”. 

Es así como la iniciación del procedimiento debe hacerse de tal manera que al investigado se le permita, en la siguiente fase del proceso, desvirtuar los hechos de los que presuntamente es responsable, así como su posible calificación, ya que a quien corresponde probar su responsabilidad es a la Administración y no al indiciado su inocencia. 

En la segunda fase, tales cargos deben ser notificados al sujeto indiciado para que éste ejerza su derecho a la defensa. Igualmente, en dicha fase deberá la Administración, a través de medios de prueba concretos, pertinentes y legales, atendiendo a las razones y defensas expuestas por el sujeto indiciado, determinar, definitivamente, sin ningún tipo de duda, la culpabilidad del sujeto indiciado. 

Por último, corresponderá a la Administración, si fuere el caso, declarar la responsabilidad de funcionarios y aplicar las sanciones consagradas expresamente en leyes, de manera proporcional, previa comprobación de los hechos incriminados. 

Nótese, entonces que el derecho constitucional a la presunción de inocencia, sólo puede ser desvirtuado en la tercera fase, esto es, cuando se determina definitivamente la culpabilidad del sujeto incriminado, luego de un procedimiento contradictorio. Por el contrario, si en la primera o segunda fase, la Administración determina, preliminarmente, que el sujeto investigado, en efecto, infringió el ordenamiento jurídico, y con prescindencia de procedimiento alguno, concluye en la culpabilidad del indiciado, se estaría violando, sin duda alguna, el derecho constitucional a la presunción de inocencia.” 

 

“Del análisis de la actuación de la presunta agraviante se puede observar que en ningún momento se respetaron las tres fases mínimas establecidas en la sentencia citada, porque no se le otorgó un plazo mínimo para que la accionante pudiera presentar sus pruebas y que a su vez la agraviante en base a ese contradictorio y el análisis de esas pruebas pudiera dictar una decisión que pudiera desvirtuar la presunción de inocencia, mediante la declaración de su culpabilidad, y esto es contrario a lo pautado por el texto constitucional, ya que, incluso el peor de los defraudadores tiene el derecho a defenderse y a presumírsele inocente mientras no se establezca lo contrario a través de un procedimiento que garantice las exigencia mínimas constitucionales. En otras palabras se le presumió culpable y se le aplicó la sanción sin derecho a probar y sin derecho al debido proceso. 

Aun en los procesos de verificación la Administración Tributaria debe observar las garantías mínimas y luego de pasar por las tres etapas: apertura, pruebas y decisión, puede aplicar las sanciones pertinentes, pero no antes, como lo hizo en el procedimiento que aplicó a la agraviada, cuando la sancionó “de plano” mediante el cierre del establecimiento, por ello se debe considerar que si no se ha observado el lapso probatorio o el debido proceso a la luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela la agraviada se presume inocente. 

Pero al analizar el acto lesivo también este sentenciador constitucional observa que se ha violado el Derecho al Debido Proceso, toda vez que todo proceso sin excepción debe permitir la posibilidad de que el presunto infractor pueda defenderse, ante la obligación que tiene la Administración Tributaria de traer al expediente administrativo sustanciado al efecto, las pruebas para fundamentar sus acusaciones, es decir, la Administración Tributaria tiene en el presente caso la carga de la prueba para desvirtuar la inocencia, cosa que no se observa en las actas procesales y que no se deduce su cumplimiento de las exposiciones orales hechas por las partes del presente proceso. 

En este sentido al no realizar la agraviante actividad probatoria ni permitir al presunto infractor, la posibilidad de desvirtuar tales probanzas, en el caso que las hubiere, se está violando el debido proceso”.

“Llama la atención que en la Audiencia Constitucional el apoderado de la agraviante señaló que la Resolución de cierre no puede prejuzgar situaciones, porque el procedimiento está diseñado para juzgar. Sobre este particular cualquiera que sea la naturaleza del procedimiento debe respetar los principios constitucionales, como los destacados en la sentencia parcialmente transcrita, que se resumen en el Derecho a ser Oído, Derecho a Hacerse Parte, el Derecho a ser Notificado, Derecho a Probar y el Derecho a ser Informado de los Recursos”.

 

De la sentencia parcialmente transcrita,  se deja muy claramente establecido que sin el acatamiento del debido proceso, el cierre de establecimiento vulnera los derechos fundamentales de los residentes en Venezuela, entonces es muy válido preguntar al órgano rector, sobre que base siguen ejecutando cierres masivos que lesionan los derechos fundamentales de los ciudadanos? Es esta la función del Seniat?. 

 

Finalizando es importante destacar  que no se está afirmando que en todos los cierres de establecimiento existan procedimientos  alejados de la legalidad, por ejemplo sin entrar en detalles  técnicos, si en el transcurso de la fiscalización es claramente visible que el contribuyente no emite comprobantes por las ventas efectuadas, pues allí habrá poco que discutir, igual dado el caso que los libros de compra y venta simplemente no existan, en estos casos esta perfectamente ajustado a la legalidad una sanción de cierre, sin embargo, como se estableció inicialmente, la mayoría de las causales de cierre son el incumplimiento de deberes formales relativos a los libros especiales de compra y venta, casos en los cuales se le debería otorgar al contribuyente el derecho a la defensa.