Ley de Impuesto al Valor Agregado y Ley de Educación

Transcribo esta consulta evacuada por el Seniat, un poco larga pero bastante ilustrativa.

Consulta Nº 19571 Fecha: 30-07-2004

Asunto: Ley del Impuesto al Valor Agregado y Ley de Educación. Artículo 130.

“… plantea que su representada ha venido pagando desde hace varios años, junto a las cargas de consumo eléctrico y aseo urbano, los impuestos nacionales - IVA y municipales, sostiene que ello es ilegal, debido a que la Ley de Educación en su artículo 130 establece que los inmuebles ocupados totalmente por institutos docentes oficiales o privados quedan exentos de todo impuesto o contribución, por lo que solicita se le exonere la carga tributaria que mensualmente cobra la Electricidad de xxxxx y que aparece reflejada en las facturas que emite la administradora xxxx C.A.

Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria se permite hacer de su conocimiento que dentro de las competencias de esta Instancia Consultiva está exclusivamente realizar la función de evacuar consultas a los contribuyentes interesados, de conformidad con el artículo 39 de la Resolución Nº 32, mediante la cual se dicta la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en concordancia con lo dispuesto en el artículo 230 del Código Orgánico Tributario, los cuales a la letra expresan:
“Artículo 39.- La Gerencia Jurídica Tributaria tiene las siguientes
funciones:
2. Aplicar e interpretar la Legislación Tributaria Nacional; 6. Evacuar las consultas que les sean formuladas por los órganos de la Administración Tributaria, Organismos Públicos y contribuyentes que tuvieren interés personal y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a situaciones concretas;” “Artículo 230.- Quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta. A ese efecto, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar su opinión fundada”.

La intención del legislador tributario al atribuir la referida función a la Administración Tributaria, es procurar a los interesados una interpretación acerca de la correcta aplicación de las normas tributarias nacionales y no las de origen municipal, por lo que consecuencialmente se le informa que por vía consultiva, no podemos dar órdenes a la empresa Electricidad de xxxx y por ende tampoco otorgar exoneraciones, sino únicamente emitir nuestra opinión.

En tal sentido, si nos pronunciamos en el texto de la consulta sobre impuestos municipales es para interpretar el alcance del artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, ya que la competencia para pronunciarse sobre la materia tributaria municipal le corresponde exclusivamente al Municipio respectivo y no al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – SENIAT, como ya se expuso sólo administra y controla determinados impuestos nacionales.

Ahora bien, después de acotarle la consideración precedente y una vez analizada su solicitud, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos, considerando necesario transcribir la norma contenida en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo texto establece lo siguiente:
“No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.”
La disposición constitucional citada, consagra el principio de legalidad tributaria, según el cual no podrán cobrarse impuestos, tasas o contribuciones, ni establecerse exenciones o exoneraciones, sino en los casos previstos en las leyes. Este principio, es recogido por la norma rectora e integradora del Derecho Tributario en Venezuela, como es el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 3º, se consagra lo siguiente:
“Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
(...)omissis(…)
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto; 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; (...)” En este sentido, el Código Orgánico Tributario define en su artículo 73, estos incentivos fiscales de la siguiente forma:
“Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la ley.
Exoneración es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley.”

De lo previsto en estas normas, se puede evidenciar que la distinción entre exención y exoneración estriba en que la primera es concedida por la ley, operando de pleno derecho y en forma automática, sin necesidad de requerimiento alguno, bastando que el sujeto pasivo de la obligación tributaria se encuentre ajustado a los supuestos previstos por la norma para que tal beneficio proceda y se califique dentro de la categoría de entes o rentas exentas; en tanto que la exoneración es otorgada por el Poder Ejecutivo, sólo en los casos en que el ordenamiento legal lo autoriza para ello.

En lo que se refiere a la exención, Sáinz de Bujanda señala que, “la exención tributaria ha de ser establecida por la Ley y, normalmente, el efecto desgravatorio que con ella se persigue opera ope legis, esto es, sin necesidad que los sujetos a quienes beneficie necesiten acreditar previamente ante la Administración su derecho al disfrute. Bastará que se acojan a las normas en que la exención se establezca para que no surja la obligación tributaria de pago que la exención trate de excluir”.

Sin embargo, también expresa este autor, que no siempre será suficiente que los sujetos se acojan a las normas en que se establezca la exención, sino que “en ocasiones, las personas a quienes genéricamente se concedan exenciones vienen legalmente obligadas a solicitar y a obtener de los órganos de gestión tributaria, una declaración favorable al disfrute de la exención. Esta ha de pedirse a través de un procedimiento en que los interesados acrediten que reúnen las circunstancias que la Ley establezca como presupuesto para el disfrute. Se trata de un acto puramente declarativo que ha de ajustarse estrictamente a lo previsto en las normas jurídicas que decreten la exención”.

LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
La Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial N° 5.601 de fecha 30 de agosto de 2002, contempla un impuesto que es calificado de indirecto, ya que, por una parte, grava una manifestación mediata de riqueza como es el consumo, y por otra parte, los contribuyentes de derecho (esto es, quienes pagan en tributo al Fisco, en este caso, los productores, los distribuidores, comerciantes, prestadores de servicios, etc.) trasladan la carga tributaria a los contribuyentes de hecho o económicos (quienes en definitiva adquieren el bien o reciben el servicio), de modo que quien está obligado frente al Estado no es el destinatario económico del gravamen; es objetivo, debido a que grava la realización de determinadas actividades u operaciones, prescindiendo, en principio, de la condición de quienes las realizan; es plurifásico, precisamente porque abarca las diversas etapas o fases del circuito económico de producción, distribución y comercialización de bienes y servicios; y es no acumulativo, toda vez que al gravar únicamente el valor agregado que se genera en cada una de las etapas o fases del circuito económico, impide la piramidación o efecto en cascada de la carga tributaria hasta el consumidor final, todo lo cual hace de este impuesto una derivación de los impuestos a las ventas, resultado de eliminarle al impuesto que grava todas las etapas (impuesto a las ventas de etapas múltiples) el efecto acumulativo o en cascada”.

Ahora bien, los principios y características generales que precisan los supuestos de gravabilidad del impuesto al valor agregado, tanto objetivos como subjetivos, se encuentran delineados en el texto de los artículos 1 y 29 de la Ley especial que rige la materia:
Artículo 1.-“Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley.” Artículo 29.- “El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos. (...)” (Subrayados de esta Gerencia)


Con base en la interpretación concatenada de los artículos previamente transcritos, ha sido el criterio reiterado de esta Administración Tributaria el considerar que todo sujeto público o privado está obligado a soportar el impuesto cuando adquiera bienes o servicios gravados. Sin embargo, la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en sus artículos 17, 18 y 19, establece varios supuestos de exención del pago del impuesto en referencia, como lo son algunas importaciones,
la transferencia de determinados bienes y la prestación de ciertos servicios, destacándose entre estos últimos, la prestación de servicios educativos, conforme lo dispuesto en el artículo 19, numeral 2.Significa esto que la Ley en comento establece las exenciones sólo respecto a las actividades que son objeto de gravamen, es decir, con respecto a la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, y no en relación con las personas que materializan y deben pagar el precitado impuesto, el cual no es de carácter personal.

Ello se entiende así, toda vez que la Ley en cuestión “... establece un conjunto de exenciones denominadas por las doctrinas objetivas, las cuales constituyen dispensa total del pago del impuesto en virtud de ciertos actos, hechos o negocios jurídicos que, por política de Estado, se ha considerado conveniente atribuirles el beneficio fiscal, con prescindencia de un sujeto en particular o de categorías de sujetos.”1

En efecto, “si el impuesto sobre las ventas es real, como lo tiene establecido la doctrina, y además es indirecto, según ha quedado expuesto, no tiene sentido que la Ley establezca exenciones de tipo personal con fundamento en los niveles de ingreso y patrimonio y en general las condiciones empresariales y personales del responsable o contribuyente de iure”.2 Por tal razón, se concluye que el beneficio previsto en los artículos antes señalados, está referido únicamente a la actividad gravada.

LEY ORGÁNICA DE EDUCACION
El artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, el cual es traído a colación por la consultante, textualmente expone: Artículo 130 “Los inmuebles ocupados totalmente por institutos
docentes oficiales o privados quedan exentos de todo
impuesto o contribución.”

Al respecto es preciso dejar sentado que el Estado para ejecutar su cometido debe satisfacer las necesidades colectivas, entre ellas las de defensa y seguridad; observancia del orden jurídico interno y la represión administrativa y judicial de conductas en caso de incumplimiento; servicios públicos necesarios para la convivencia social urbana como acueductos, transporte público, energía eléctrica, cementerios y mantenimiento de vías públicas, áreas verdes, plazas, parques, fomento de la actividad económica etc., requiere recursos económicos. En razón de ello, la Constitución de la República de Venezuela le atribuye competencia para percibir ingresos, clasificados por la Doctrina en recursos de naturaleza tributaria y otros de naturaleza distinta, agrupados estos últimos como recursos financieros.

Los Estados y los Municipios solamente podrán crear los tributos que la Constitución de la República le establece con carácter originario o por la vía derivada autorizada por la propia Constitución, como ocurre en el caso de la autorización contenida en el artículo 157, según la concepción doctrinaria que entiende implícita en la descentralización administrativa. Esta tesis resulta coherente con el contenido de la disposición contenida en el numeral 2° del artículo 179 ejusdem, conforme al cual : 1 Palacios Márquez, Leonardo, “LOS SUJETOS PASIVOS EN EL IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR. LAS EXENCIONES Y LAS NO SUJECIONES”, Revista de Derecho Tributario. No. 65, Editorial “Lec”, Caracas, 1994, Pág. 55. 2 Plazas Vega, Mauricio, “EL IVA EN LOS SERVICIOS”, Editorial Temis S.A., Bogota 1993, Pág. 146. “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (...)
4.-Los derivados del situado constitucional y otras
transferencias o subvenciones nacionales o estadales.”
Entre los recursos de naturaleza tributaria, el Municipio puede percibir ingresos en concepto de impuestos sobre inmuebles urbanos, circunstancia que se desprende del contenido del artículo 179, numeral 2° de la Constitución: “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
2.- Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio,
o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generales por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.” La disposición anterior circunscribe la competencia tributaria del Municipio sólo a los inmuebles urbanos, siendo definido el adjetivo “urbano” como “perteneciente a la ciudad”, y “urbanizar” como “convertir en poblado una porción de terreno o prepararlo para ello, abriendo calles y dotándolas de luz, empedrado y demás servicios municipales.”3 El carácter urbano de un inmueble se determina entonces por oposición a lo rural, a lo rústico, y alude a la condición de área condicionada para la realización de actividades propias de la vida urbana, o susceptible de tal acondicionamiento en forma inmediata.

Tradicionalmente, como se señaló en un principio, la creación de tributos ha pretendido finalidades financieras, es decir, la búsqueda de dinero para satisfacer gastos municipales, sin embargo, reviste de igual forma fines sociales, políticos, morales y de otra índole, procurando estimular o desalentar ciertas conductas para resolver o incidir en la solución de problemas sociales, como por ejemplo, la carencia de vivienda bien por déficit o por falta de poder adquisitivo del grueso de la población para acceder a ella como propietario o arrendatario, por sus elevados costos.

Desde ese punto de vista, el Impuesto Inmobiliario, además de fuente de ingresos municipales, puede ser concebido como instrumento de Política Habitacional y de distribución más equitativa de la riqueza; la aplicación práctica de este tributo pudiera darse por ejemplo en el establecimiento de altas alícuotas en los casos en que el inmueble se arrienda a cambio de cánones elevadísimos y bajar dichas alícuotas cuando el canon oscile entre límites soportables por la categoría de personas que necesiten protección; puede también estimularse el uso de inmuebles sin construcción para la práctica de actividades culturales, deportivas ; puede también estimularse el mantenimiento del patrimonio histórico edificado, de manera que no sea una carga para el propietario sino un beneficio apetecible la zonificación como histórica de cualquier área sin que se restrinja el uso del inmueble sino, que se estimule la conservación de las fachadas, mediante mecanismos de exoneración y exención, etc.

3 Diccionario de la Lengua Española. Editorial Espasa-Calpe, 1.970
A tenor de lo anterior, con la finalidad de que se instauren mayor número de institutos docentes oficiales o privados en áreas urbanas, la Ley de Educación dispuso dicho beneficio, reflejando la posibilidad de exención de los impuestos o contribuciones sobre aquellos inmuebles en los cuales funcionen tales organismos, siendo condición sine qua non la habitabilidad por parte de institutos educacionales, para poder así gozar de dicho beneficio, lo que por interpretación en contrario muestra que si el mismo edificio fuese habitado por un ente distinto, tal exención no sería procedente.

En razón de lo expuesto se concluye, que el beneficio en comento, está referido al pago de tributos de carácter municipal, específicamente a la exención del pago de impuestos sobre inmuebles urbanos, o aquel tributo cuyo hecho imponible lo constituye en general, la condición jurídica de propietario o poseedor del dominio útil de una casa, edificio o terreno sin construir, sumándose al caso en particular la condición de que sean ocupados por institutos docentes oficiales o privados.

Como corolario del alcance de dicha norma, esta Gerencia considera que tal exención está dirigida específicamente al pago de tributos que graven la propiedad de bienes inmuebles, el capital o los activos para producir la renta. En otras palabras, la Ley Orgánica de Educación exceptúa el pago de un impuesto que grava un bien inmueble, sin ampliar el beneficio a las actividades que puedan desarrollarse o derivarse de él, como serían el suministro de electricidad a dichos centros educativos. En este punto, es necesario aclarar que solamente el suministro de electricidad de uso residencial está exento de pagar el IVA, conforme lo establece el artículo 19, numeral 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en el entendido que el servicio de electricidad prestado a las unidades educativas no está calificado como residencial.

En razón de las consideraciones anteriores, en materia de Impuesto al valor agregado sólo estará exenta la prestación de servicios educativos realizados por los institutos docentes oficiales o privados conforme a lo previsto en el artículo 19, numeral 2 de la Ley ejusdem, no pudiendo ampararse en el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación para excepcionarse de soportar el traslado (cobro) por operaciones gravadas en las que sus proveedores de bienes o servicios sean contribuyentes ordinarios, tal como lo es el servicio de electricidad…”